INTRODUCCIÓN
La economía digital ha irrumpido en el escenario mundial potenciada por la actual pandemia global. En este contexto, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) emitió el Pilar 1 que propone un nuevo criterio de conexión que favorecería a los Estados donde los usuarios consumen los servicios brindados por no domiciliados, al otorgarles potestad para gravar con el Impuesto a la Renta (IR) parte de los ingresos. Aparentemente este Pilar 1 se aplicará a partir del año 2023, y el Perú se ha comprometido a incorporarlo en su legislación tributaria. El presente informe explicará una parte de este nuevo criterio de conexión desde la perspectiva del usuario que consume los productos digitales(1) perteneciente a países en vías de desarrollo o importadores de tecnología.
CRITERIOS DE CONEXIÓN TRADICIONALES
El Estado en ejercicio de su soberanía tiene la potestad de exigir el pago de los tributos cuando se materialice el hecho imponible. Para el legítimo uso de esta potestad los Estados utilizan diversos criterios de conexión con sus contribuyentes. Los criterios de conexión tradicionalmente utilizados son los siguientes (2):
2.1 Criterios Subjetivos
- Nacionalidad.- Para Héctor Villegas es el más antiguo [criterio de conexión], y consiste en sostener que el derecho a gravar deriva de la nacionalidad del contribuyente, entendida esta como el vínculo que une a un individuo con el país donde ha nacido o se ha nacionalizado. Según este criterio, cualquiera sea el lugar donde el nacional o nacionalizado trabaje, tenga ganancias o posea sus bienes, debe tributar en el país del que es ciudadano (3). Este criterio claramente se aplica a las personas naturales.
- Domicilio.- Según este criterio [de conexión], la facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribuyente radica con carácter permanente y estable. El citado profesor señala que hay que destacar la diferencia entre el domicilio civil y el fiscal. Este último se apoya en elementos tangibles que facilitan la recaudación del tributo, quedando entonces reducido los elementos del domicilio civil (corpus y animus) al corpus (4). Igual que en el inciso anterior, este criterio se aplica a personas naturales.
- Residencia.- Este criterio de conexión se diferencia del anterior en que para atribuir potestad tributaria se tiene en cuenta la simple habitación o radicación en el lugar, sin intención de permanencia definitiva (5). Este criterio también se aplica a personas naturales, en principio. Sin embargo, a nivel internacional se utiliza el término “residencia”, el cual abarca tanto a personas naturales como a personas jurídicas (6) y usualmente tiene un contenido más amplio y menos rígido que el de domicilio (7).
2.2. Criterio Objetivo
- Fuente: Este criterio establece que corresponde gravar al país donde está la fuente productora de la riqueza, es decir, donde los fondos que la componen tienen su nacimiento. Puede ser el lugar de radicación de los bienes o el lugar donde el contribuyente realiza su actividad productiva. Lo expuesto anteriormente lo resumimos en el Esquema 1.
Los criterios de conexión más utilizados en el Derecho Tributario internacional son el de residencia y el de fuente. En esta elección subyace un aspecto político: qué Estado mantiene la facultad de gravar los impuestos (soberanía). Los países exportadores de tecnología o desarrollados preferen el criterio de conexión residencia, y los países importadores de tecnología o en vías de desarrollo preferen el criterio de conexión fuente. Asimismo, adviértase que los criterios de conexión subjetivos están referidos a entes corpóreos o físicos. Y, el criterio de conexión objetivo está referido un lugar físico donde se produce una riqueza material.
COMPARACIÓN DEL CRITERIO DE CONEXIÓN “FUENTE” Y “JURISDICCIÓN DE MERCADO” EN LA ECONOMÍA DIGITAL
La economía digital ha entrado en el mundo de los negocios y ha generado nuevos retos al realizar operaciones sin necesidad de presencia física. Al respecto (8), García C., afrma que “(…) al igual que el comercio electrónico implica la posibilidad de operar en los mercados del mundo sin necesidad de presencia física. Las empresas de la economía digital propician interacciones en condiciones equitativas con los usuarios a nivel global que permiten la propagación de cadenas de valor mundiales”. Asimismo, el comercio digital se caracteriza por recabar información que proporcionan sus usuarios: “De manera particular, en la economía digital, las empresas almacenan información sobre clientes, operaciones mercantiles y proveedores. El resultado es el registro de sus preferencias de navegación, tendencias de consumo, medios de pago, estrategias empresariales que tienen por finalidad el aprovechamiento de los datos para la creación de valor ya que los datos almacenados permiten adaptar ofertas, mejorar detalles de productos y servicios” (9). De nuestra parte, complementamos en que la economía digital es un paso más allá del comercio electrónico y se caracteriza por prestar servicios por entidades deslocalizadas en todo el mundo, utiliza el sistema en línea (vía internet) a través de plataformas digitales (economía colaborativa), la “nube”, entre otros (es decir con un mínimo o nulo soporte físico), y tiene la particularidad diferenciadora que recaba información de sus usuarios.
En suma, la economía digital ha cambiado la forma de hacer negocios y ha dejado en obsolescencia las tradicionales figuras jurídicas tributarias que estaban diseñadas para la presencia física y no para sistemas digitales cuyas empresas proveedoras están deslocalizadas en todo el mundo.
3.1 Aplicación del criterio de conexión fuente en la economía digital
El modelo de negocio que presentamos en el esquema 2 es el utilizado por empresas multinacionales para prestar sus productos digitales. En el esquema propuesto se analiza principalmente la posibilidad de gravar por el criterio fuente en la JURISDICCIÓN 3 que representa el territorio donde son consumidos los productos digitales.
La JURISDICCIÓN 1 es el país donde reside la empresa que genera la idea y se produce la transferencia del producto digital. Es decir, es el lugar donde la empresa o matriz generó una renta de fuente nacional. Es por ello que su Estado puede exigir el pago del IR.
La JURISDICCIÓN 2 es el país o países donde la empresa o empresas publicitan (marketing) y distribuyen los productos elaborados por la empresa matriz. Adviértase que esta empresa o empresas en estricto no realizan venta alguna. Esta empresa o empresas solo tributarán por las rentas obtenidas por su actividad de publicidad y distribución, es decir por su renta de fuente nacional. Es por ello que su Estado puede exigir el pago del IR de estas actividades, y no puede exigir el pago de tributo por las ventas realizadas en la JURISDICCIÓN 1.
La JURISDICCIÓN 3, es el país o países donde se consume el producto digital realizado en la JURISDICCIÓN 1. No confundamos el lugar donde se produce la idea y transfiere con el lugar donde se descarga o consume. En la JURISDICCIÓN 3 solo se consume el producto digital. Es por ello que su Estado no puede gravar con el IR porque la renta se ha producido fuera de su territorio, y por tal motivo no es aplicable el criterio de conexión fuente. Cabe mencionar que la legislación peruana no grava los servicios digitales utilizados en territorio peruano, brindados por un no domiciliado a una persona natural que tributa como tal (10).
Como se aprecia en la JURISDICCIÓN 3 al aplicar el criterio de conexión fuente, no es posible gravar las rentas obtenidas en la JURISDICCIÓN 1, o en el caso peruano no es posible gravar cuando el servicio digital prestado por un no domiciliado es consumido en territorio peruano por una persona natural que tributa como tal.
3.2. La “creación de valor” en la economía digital
Ante este nuevo escenario y la necesidad de los Estados de asumir mayores gastos (11), la OCDE redactó el Pilar 1 que, entre otros, propone el criterio de conexión de “jurisdicción de mercado” basado en la “creación de valor”, lo que desarrollaremos a continuación.
3.2.1 Pilar 1 y Pilar 2 de la OCDE
Desde el inicio del año 2019, el Marco Inclusivo de la OCDE y el G20 [grupo de 19 países más desarrollados del mundo N. del E.] han estado desarrollando sus propuestas en torno a dos pilares (12):
- El Pilar 1 establecería nuevas reglas sobre el lugar donde el impuesto ha de ser pagado (reglas del “nexo”) así como un novedoso método de reparto de potestades tributarias entre países. El objetivo es garantizar que las multinacionales particularmente orientadas al consumidor o con un fuerte componente digital paguen sus impuestos allá donde desarrollan de manera sostenida y significativa sus negocios, cuenten o no con presencia física en el lugar.
- El Pilar 2 introduciría un impuesto mínimo global que ayudaría a los países a abordar el resto de los desafíos vinculados a la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios por parte de empresas multinacionales. Como hemos adelantado, en el presente informe abordaremos parte del Pilar 1 y la introducción del criterio de conexión “jurisdicción de mercado”.
3.2.2 Creación de valor como base para el nuevo criterio de conexión de “jurisdicción de mercado”- Pilar 1 de la OCDE
El Pilar 1 aspira a adaptar las reglas internacionales de imposición sobre la renta a los nuevos modelos de negocio mediante la introducción de cambios a las reglas del nexo y a las reglas de atribución de beneficios aplicables a los beneficios empresariales. En este contexto, se busca extender la potestad tributaria de las jurisdicciones de mercado en la medida en que el contribuyente mantenga una participación activa y sostenida en el tiempo en el mercado respectivo (13). En la economía digital lo central está en la información que los usuarios proporcionan a los proveedores digitales que utilizan. Debe tenerse en cuenta lo delicado de la información que se brinda en las redes sociales (14) y su potencial manipulación por parte de las mismas (15). En otras palabras, al utilizar este tipo de servicios se proporciona determinada data que servirá de insumo a las compañías prestadoras para continuar proveyendo sus servicios digitales con renovada información. Esta situación implica la “creación de valor” (16) y constituye la base para el criterio de conexión “jurisdicción de mercado”. En esencia, el nuevo criterio de conexión sería donde se recaba la información que permite generar, mantener o incrementar la demanda de los servicios digitales. Este nuevo criterio de conexión jurisdicción de mercado (17) es una alternativa no excluyente a los criterios de conexión tradicionales como fuente o residencia.
3.2.3 Aplicación del criterio de conexión jurisdicción de mercado
En el modelo de negocio que presentamos en el Esquema 3, utilizado por empresas multinacionales, analizaremos la aplicación del criterio de conexión jurisdicción de mercado y su relevancia en la JURISDICCIÓN 3 que representa el territorio donde son consumidos los productos digitales.
La JURISDICCIÓN 1 es el país donde reside la empresa que genera la idea y se produce la transferencia del servicio digital. Es decir, es el lugar donde la empresa o matriz generó una renta de fuente nacional. Es por ello que su Estado puede exigir el pago de IR. Se observa que es el idéntico resultado expuesto en el ESQUEMA 2.
La JURISDICCIÓN 2 es el país o países donde la empresa o empresas publicitan (marketing) y distribuyen los productos elaborados por la empresa matriz. Adviértase que esta empresa o empresas en estricto no realizan venta alguna. Esta empresa o empresas solo tributarán por las rentas obtenidas por su actividad de publicidad y distribución, es decir por su renta de fuente nacional. Es por ello que su Estado puede exigir el pago del IR por estas actividades, y no puede exigir el pago de tributo por las ventas realizadas en la JURISDICCIÓN 1.
Se observa que también es el idéntico resultado expuesto en el ESQUEMA 2. La JURISDICCIÓN 3 es el país o países donde se consume el producto digital realizado en la JURISDICCIÓN 1. En aplicación al criterio de conexión “jurisdicción de mercado” el Estado de la JURISDICCIÓN 3 puede exigir el pago del IR en base a la “creación de valor”, es decir, la información que utilizará la empresa matriz para efectos de continuar ofreciendo sus servicios digitales y generar mayor renta. Se observa un cambio sustancial en la tributación que no fgura en el ESQUEMA 2. Adviértase que la empresa matriz estará sujeta a la vez a dos criterios de conexión: residencia y jurisdicción de mercado (18).
CONCLUSIÓN
La economía digital genera nuevos retos a la tributación dentro de un contexto en donde las grandes empresas deslocalizadas obtienen ganancias a través de la información que proporcionan los usuarios en todo el mundo. Por ello, resulta equitativo que estas grandes empresas también tributen parte de sus ingresos obtenidos en los territorios que consumen sus servicios como lo propone el Pilar 1 de la OCDE.
Referencias
(*) Abogado por la Pontifcia Universidad Católica del Perú (PUCP) con Postítulo en Fiscalidad Internacional y Comunitaria por la Universidad de Castilla – La Mancha, Toledo (España).
(1) Por productos digitales entenderemos a los servicios de streaming (NETFLIX, Disney Plus, etc.), plataformas para economía colaborativa (AirBnB, Uber, etc.), almacenamiento en la nube, pasarela de pagos, inteligencia artifcial (IA), blockchain, big data, el internet de las cosas, entre otros.
(2) La diferenciación de criterio subjetivo y criterio objetivo se tomó de: VELÁSQUEZ VAINSTEIN, Sonia. “Criterio de vinculación a propósito de la doble imposición internacional”. Tesis para obtener el título de Magíster en Derecho Tributario por la PUCP.
(3) VILLEGAS, Héctor. Curso de fnanzas, derecho fnanciero y tributario. Ed. Astrea, 9a edición, 2005, pág. 620.
(4) Loc. cit.
(5) Loc. cit.
(6) El término persona jurídica incluiría entes similares en especial a las unidades fjas de negocios.
(7) VELÁSQUEZ VAINSTEIN, Sonia., op. cit., pág. 16.
(8) GARCÍA, C. “Los grandes retos fscales de la economía digital desde la perspectiva europea”. Citado por FIERRO GUILLÉN, Y. “Conceptos de Economía Digital Aplicados a la Fiscalidad Internacional”. EN: Revista Iuris Dictio, Vol. 26, N° 26, diciembre de 2020, pág. 96.
(9) MORENO, S. “Alternativas para la tributación de la economía digital. El establecimiento permanente virtual”. Citado por FIERRO GUILLÉN, Y. “Conceptos de Economía Digital Aplicados a la Fiscalidad Internacional”, op. cit., pág. 97.
(10) La legislación peruana fue pionera en gravar los servicios digitales (todavía estaba en ciernes la economía digital) al regular la figura de utilización económica pero solo se aplica a los usuarios generadores de tercera categoría. En tal sentido las operaciones realizadas con personas naturales que tributan como tal, no están gravadas con el IR. Ello se sustenta en la siguiente base legal: ARTÍCULO 4°-A DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IR. – RENTA DE FUENTE PERUANA (…) El servicio digital se utiliza económicamente, se usa o se consume en el país, cuando ocurre cualquiera de los siguientes supuestos: 1. Sirve para el desarrollo de las actividades económicas de un contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría (…).
(11) La pandemia fue un acelerador regular de la economía digital al requerir los Estados de mayor presupuesto para enfrentar la crisis sanitaria.
(12) Para mayor información, véase: https://www.oecd.org/tax/beps/10-preguntas-mas-frecuentes-desafosfscales-derivados-de-la-digitalizacion.pdf.
(13) Para mayor información, véase: https://www.oecd.org/tax/beps/10-preguntas-mas-frecuentes-desafosfscales-derivados-de-la-digitalizacion.pdf.
(14) “En marzo de 2018, yo preferiría dar mis datos a Mark Zuckerberg que a Vladimir Putin (aunque el escándalo de Cambridge Analytica reveló que quizá no tengamos mucha elección, pues cualquier dato que confemos a Zuckerberg bien podría acabar llegando a Putin)”. Cita de HARARI, Y. N. 21 lecciones para el siglo XXI, ed. Debate, trad. Joandomènec Ros i Aragonès, Barcelona 2018, pág. 103.
(15) Recomendamos ver “El dilema de las redes sociales”, en la plataforma de Netfix.
(16) La “creación de valor” está asociado a la “tributación justa”. Es decir, es justo que los países de mercado participen en función a su contribución en la generación de utilidades de las compañías digitales. Por ello se reconoce como un factor de generación de renta a las jurisdicciones de mercado o de fuente. Se precisa que la Acción 8-10 del Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Benefcios, indica la fgura de “creación de valor”: Asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación de valor. Para mayor información véase el siguiente enlace: https://www.oecd.org/ctp/beps-resumenes-informes-fnales-2015.pdf.
(17) “Ante tal situación, algunos países consideraron que la mencionada Acción 1 no cumplía el objetivo de gravar con impuesto directo los benefcios generados por los distintos servicios digitales, por lo que, desde el año 2010, empezaron a formular como propuesta multilateral alternativa que se cambie el “nexo”, es decir, que se sustituya la regla de residencia física de la empresa por la regla de “jurisdicción del mercado”, como el territorio donde están ubicados los consumidores o usuarios, pues consideran que lo relevante en la economía digital no es donde residen las EMNT [Las Empresas Multinacionales Tecnológicas] sino donde se crea o genera el valor”. En REYES SARMIENTO, Javier Enrique. “Fiscalidad en la Economía Digital”. EN: Advocatus, N° 40, Revista editada por alumnos de la Universidad de Lima, pág. 177.
(18) Y esta situación no califcaría como doble imposición.
